В статията е обърнато внимание на спецификите на обжалването при данъчните дела пред първата и касационната инстанция, както и кога следва да се прибягва до правоприлагане на АПК по този тип дела.
Правната уредба на обжалването на ревизионните и на някои други актове, подлежащи на съдебно обжалване, е уредена самостоятелно в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Разпоредбите на чл. 156 до чл. 161 от кодекса ни дават една съвсем лаконична правна уредба на съдебното производство по оспорване на този вид специфични административни актове.
Няколко са особеностите, които е важно да се имат предвид при оспорването на тези актове:
- Приложното поле на тези разпоредби – обжалването по реда на чл. 159 до чл. 161 от ДОПК не се отнася до всички актове, издавани по реда на ДОПК, а само до тези от тях, които по административен ред се оспорват задължително пред директора на дирекция ОДОП.
- В ДОПК е изрично предвидено, че за да подлежат тези административни актове на съдебен контрол, то за тях е задължително преди това да са били обжалвани по административен ред. Това е съществено различие от реда за административното и съдебното обжалване, регламентиран по Административно-процесуалния кодекс /АПК/.
- Относно съдебното обжалване на тези актове правната уредба да ДОПК е доста лаконична. Кодексът съдържа разпоредби, касаещи само производството пред първата съдебна инстанция. За всички неуредени въпроси, свързани със съдебното производство пред първата инстанция, и най-вече относно производството пред касационната инстанция, се прилагат субсидиарно съответните разпоредби преимуществено на АПК, а където остават празноти – и на Гражданския процесуален кодекс /ГПК/.
Тези три отлики, характерни за съдебното обжалване на някои от актовете, издавани по реда на ДОПК, са предмет на разглеждане в настоящата статия. Предстои да бъдат разгледани и някои други особености, свързани със съдебното обжалване, регламентирано по чл. 156 – чл. 161 на ДОПК.
Кои актове подлежат на съдебно обжалване по реда на цитираните разпоредби?
Това са актовете, които подлежат на обжалване пред директора на съответната дирекция ОДОП в качеството му на решаващ орган по смисъла на чл. 152 от ДОПК:
- Ревизионни актове.
- Актове за прихващане или възстановяване.
- Актове за регистрация по ЗДДС.
- Актове за дерегистрация по ЗДДС.
- Откази за регистрация по ЗДДС.
- Становища за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО.
- Актове по движението на ревизионното производство /заповеди за спиране, възобновяване, прекратяване на производството./
- Актове за регистрация или дерегистрация по прилагане на режим „касова отчетност“ по смисъла на Закона за данък върху добавената стойност.
Тук следва да се обърне внимание, че производството пред съд по оспорване на другите актове, издавани от органи по приходите, които по административен ред се обжалват пред съответния териториален директор на НАП, е различно в сравнение със съдебното обжалване на гореизброените актове. Основната разлика е че производството е едноинстанционно – административният съд разглежда делото като единствена инстанция и постановените от него решения/определения са окончателни. Тук касационно производство няма. Този ред на съдебно обжалване е приложим за напр. за обжалване на всички наложени обезпечителни мерки, за действията на публичните изпълнители, за обжалване на отказите за издаване на документ и др. Всички тези актове подлежат на обжалване пред териториалния директор на НАП. Ако жалбата до него не бъде уважена, то пътят за защита пред лицата, чиито права и интереси са засегнати от акта, е подаване на жалба до съответния административен съд по местонахождението на териториалния директор, който е първа и окончателна съдебна инстанция.
За всички тези актове обжалването по административен ред пред директора на съответната дирекция ОДОП е задължително. Ако лицето, чиито права и законни интереси са засегнати от съответния акт, не е получило защита и уважаване на подадената от него жалба по административен ред, то едва тогава за него възниква правната възможност да подаде жалба пред съд.
Както гласи чл. 156, ал. 2-ра от ДОПК, „Ревизионният акт не може да се обжалва по съдебен ред в частта, в която не е обжалван по административен ред.“
Именно тази разпоредба на ДОПК е текстът, който недвусмислено показва, че административното обжалване на ревизионните и другите горезиброени актове е задължително условие, за да могат засегнатите лица да потърсят правата си пред съда. Ако по някаква причина даден акт не е обжалван – изцяло или отчасти, по административен ред, то тази необжалвана негова част/ или актът в цялост, не могат да бъдат предмет на съдебен контрол. Ако лицето не е упражнило правото си на жалба по административен ред срещу целият акт, то това означава, че актът на 15-тия ден от неговото връчване ще влезе в сила. Независимо дали той е материално и процесуално законосъобразен или не, оттук насетне адресатът на акта, срещу който са установени съответните задължения, не може да търси по-нататъшна защита на правата си, включително и по съдебен ред. Това важи и в случаите на частично обжалване на акта – за тази част от акта, която не е оспорена по административен ред в 14-дневе срок от връчването на акта, жалбоподателят не може да сезира след това съда със спор за законосъобразност за необжалваната по административен ред част на акта.
Разпоредбите на чл. 156, ал. 1 и ал. 3 на ДОПК очертават приложното поле, срокът и редът на обжалването по съдебен ред на ревизионните и другите подобни на тях актове: „Ревизионният акт в частта, която не е отменена с решението по чл. 155, може да се обжалва чрез решаващия орган пред административния съд по местонахождението му в 14-дневен срок от получаването на решението.“
На първо място, предмет на оспорване пред съответния административен съд може да бъде само тази част от ревизионния акт, която не е отменена с решението, което директорът на дирекция ОДОП е постановил по повод подадената пред него жалба.
Пример: Предмет на обжалване по административен ред е бил ревизионен акт, с който са установени задължения в размер на 80 000 лв. Решаващият орган е отменил акта частично като са останали определени задължения в размер на 40 000 лв. При такава или подобна ситуация, предмет на оспорване пред административния съд е само тази част от ревизионния акт, с която в тежест на лицето остават определени 40 000 лв. като задължения.
В този смисъл следва да се разбира и разпоредбата на чл. 156, ал. 3 на ДОПК, съгласно която: „Ревизионният акт не може да се обжалва по съдебен ред в частта, в която жалбата е изцяло уважена с решението.“
Въпросната разпоредба всъщност закрепва легално абсолютната положителна процесуална предпоставка за правото на жалба – лицето, което подава жалбата, да има правен интерес от търсената защита. Очевидно, ако жалбата по административен е уважена, то жалбоподателят не би имал какъвто и да било правен интерес да търси по – нататъшна защита, тъй като вече я е получил.
В обобщение, на съдебен контрол подлежат всички гореизброени актове, издавани по реда на ДОПК, които преди това са били оспорени по административен ред и подадената пред директора на дирекция ОДОП жалба не е била уважена.
Правото на жалба възниква по различен начин в зависимост от това дали има постановено решение от директора на дирекция ОДОП или не. При всички положения жалбата се подава чрез съответния директор на дирекция ОДОП до териториално компетентният административен съд в качеството му на първа съдебна инстанция. Териториалната компетентност на административния съд зависи от местонахождението на директора на дирекция ОДОП – там, където се намира дирекцията ОДОП, съответно този е и компетентният административен съд.
Когато по подадената по административен ред жалба има постановено решение, то в 14-дневен срок от неговото получаване от адресата му следва да бъде упражнено правото на жалба. Този срок, подобно на всеки срок за обжалване, е преклузивен – с неговото изтичане правото на жалба се преклудира, т.е. прекратява се възможността то да бъде упражнено. Съответно, този срок не може да бъде спиран или продължаван чрез който и да било от законово регламентираните способи за това.
Когато няма постановено такова решение, съгласно чл. 156, ал. 4 от ДОПК: „Непроизнасянето на решаващия орган в срока по чл. 155, ал. 1 се смята за потвърждение на ревизионния акт в обжалваната част.“
Това е т. нар. в административното право мълчаливо потвърждаване на административен акт. Без да е постановено изрично решение, то законът презюмира, че съответният административен орган е съгласен с акта, макар и изрично да не е формирал такава воля в нарочен административен акт – в случая решение. В този случай в полза на лицето, потърсило правото си на защита по административен ред, отново започва да тече преклузивен срок, в който може да потърси защита на правата си по съдебен ред. В тази втора хипотеза, срокът за подаване на жалба до съда е 30-дневен.
Относно броенето на този срок в бр. 5 на списанието е поместена статия, посветена на броенето на сроковете в производството по административно обжалване. Тук само ще маркираме, че относно броенето на този срок и неговото значение за упражняването на правото на жалба, следва да бъде съобразено изцяло казаното в Тълкувателно решение № 7/11.12.2008 г., постановено по тълкувателно дело № 3/2008 г. на Върховния административен съд, ОСК.
Относно самото образуване на съдебното производство, разглеждането и решаването на делото пред първата инстанция – съответният административен съд, както и относно касационното производство по данъчни дела, ДОПК не разписва подробни разпоредби. Правила се съдържат само в три законови текста – чл. 159, чл. 160 и чл. 161 на ДОПК. В нито една от тези разпоредби не се съдържат подробни и детайлни правила относно образуването на делото, призоваване на страните, членове на съдебния състав, както и вс. др. процесуални правила, свързани със самия съдебен процес. Следователно, тази празнота подлежи на попълване посредством препращащата разпоредба на параграф 2-ри от допълнителните разпоредби на ДОПК – чрез прилагане на правилата на АПК относно производството пред първата и касационната инстанция. В параграф 2-ри се позволява прилагане по аналог и на ГПК за неуредени въпроси. Делата на граждани срещу постановени актове на приходната администрация безспорно са административни дела, поради което при разглеждането на т. нар. данъчни дела се прилагат правилата на АПК. И дума не може да става те да се третират като граждански дела относно реда за тяхното разглеждане и решаване.
След като чл. 156 на ДОПК е очертал предмета на делото, чл. 159 регламентира кои са страните по делото – това са решаващият орган и жалбоподателят. Данъчните задължения са строго лични и друго лице, различно от жалбоподателя, който преди това е бил адресат на постановения от приходните органи акт, не може да има качеството на страна на в процеса. Разбира се, това не означава, че жалбоподателят трябва да участва в процеса лично. Той може да избере да бъде представляван по общите правила на закона чрез адвокат. Същото важи и за решаващия орган – той обикновено бива представляван от юрисконсулти. Тук следва да ес обърне внимание, че страна в данъчното дело е съответният решаващ орган, който е директорът на дирекция ОДОП, а не органът по приходите, издал оспорения административен акт. Това също съставлява отлика от АПК.
Чл. 160 от ДОПК е посветен на решаването на делото.
Когато предмет на разглеждане пред първата инстанция е ревизионен акт, то съдът решава делото по същество, като може да отмени изцяло или отчасти акта или да отхвърли жалбата.
Отмяната на акта – изцяло или отчасти, означава, че съдът е намерил акта за незаконосъобразен. След съдебното решение практически за жалбоподателя не остават изяло или отчасти установени задължения. Казано иначе, в тази хипотеза съдът се е произнесъл в полза на жалбоподателя.
Отхвърлянето на жалбата означава, че актът е потвърден, а жалбата – приета за неоснователна. В този случай съдът е решил случая в полза на ответника – директора на дирекция ОДОП.
В чл. 160, ал. 2 на ДОПК са разписани изискванията за законосъобразност, които съдът проверява дали са спазени, за да прецени дали да отхвърли или да уважи жалбата. Съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Съответно на посочените изисквания, основанията да се приеме данъчния административен акт могат да бъдат: некомпетентност, порок във формата, нарушение на административнопроизводствените правила и материална незаконосъобразност.
Видно е, че разпоредбата на чл. 160, ал. 2 на ДОПК приповтаря четири от петте изисквания за законосъобразност на административните актове, разписани в чл. 146 на АПК. Съдът не може да преценява дали административният акт е целесъобразен /т.е. дали е издаден в съответствие с целта на закона/ и само на това основание да отмени акта. Когато се касае за актове, издадени от органите по приходите по приложението на данъчното законодателство, по начало следва да се приеме, че ако са законосъобразни, то те отговарят на целта на закона – всяко лице да спазва материалните данъчни закони.
Що се касае до останалите изисквания за законосъобразност и обоснованост, които съдът преценява, то техният смисъл е общоприетият и не съществуват някакви особености, само защото се касае за данъчен индивидуален административен акт.
Относно компетентността на органа, издал акта, заслужава да се отбележи Тълкувателно решение № 2 от 4.05.1991 г. на Общото събрание на съдиите от гражданската колегия на Върховния съд, съгласно което всяка некомпетентност води до нищожност. /б. а. – цитираното решение е посветено на нищожността на административните актове и способите за обявяването й и е доста добър ориентир в правоприлагането на този институт/. Разбира се, правилата относно компетентността на органите са тези, които са разписани в ДОПК, и съобразно тях следва да се преценява дали актът е издаден от компетентен орган или не.
Когато предмет на оспорване пред първата инстанция са ревизионни актове, то според изисквания за законосъоразност и обоснованост на акта съдът преценява дали актът подлежи на отмяна или не, но винаги решава спора по същество – така ни казва чл. 160, ал. 1 от ДОПК. Макар в кодекса да не е изрично посочено, в повечето случаи спорът се решава по същество и за актовете за прихващане и възстановяване, актовете, свързани с регистрационния режим по ЗДДС на лицата.
Съгласно чл. 160, ал. 3 на ДОПК, когато естеството на акта не позволява решаването на делото по същество, съдът го отменя и връща преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по прилагането на закона.
Типичен пример за такива актове са становищата за наличие на основание за прилагане на спогодби за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/, с които е отказано прилагането на съответната Спогодба. Когато съдът констатира тяхната незаконосъобразност, постановеното в този смисъл съдебно решение не може да замени липсата на издадено становище за прилагане на СИДДО. Тогава съдът връща административната преписка на органите по приходите като в мотивите на съдебното решение следва да е дал указания за издаване на становище за прилагане на съответната СИДДО. Тези указания са задължителни за органите по приходите и те са длъжни да издадат положително становище за прилагане на спогодбата.
Интерес представлява разпоредбата на чл. 158, ал. 1 от ДОПК, озаглавена „Особени правила в съдебното производство“, съгласно която в данъчните дела свидетелски показания се допускат само в случаите на чл. 57, ал. 2 от кодекса.
Разпоредбата, към която чл. 158, ал. 1 на кодекса препраща – тази на чл. 57, ал. 2-ра, регламентира кога органите по приходите могат да събират като доказателства в производствата пред тях обяснения на трети лица:
„Писмени обяснения от трети лица се допускат само за установяване на:
- достоверността или авторството на данни от технически носител и неподписани документи;
- обстоятелствата, за доказването на които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на ревизираното лице или третото лице, както и за установяването на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ;
- фактите и обстоятелствата, за които не са съставени документи, когато е имало задължение за това, или са съставени документи, които не отразяват действителни факти и обстоятелства.“
От така разписаните три хипотези на чл. 57, ал. 2 на ДОПК повод за размисъл и тълкуване дава най-вече чл. 57, ал. 2, т. 2-ра от кодекса и то най-вече в насока кога законът не изисква съставянето на писмен документ за определени обстоятелства.
Отговор на този въпрос ни дава чл. 164, т. 1, т. 3 от ГПК, според който свидетелските показания са недопустими за „установяване на обстоятелства, за доказването на които закон изисква писмен акт, както и за установяване на договори на стойност, по-голяма от 5000 лв., освен ако са сключени между съпрузи или роднини по права линия, по съребрена линия до четвърта степен и по сватовство до втора степен включително“.
Макар разпоредбата систематично да е разположена в ГПК, то тя въвежда законово изискване относно формата на сделки на стойност над 5 000 лв. Като условие за доказване на тези договори, е необходимо те да бъдат сключвани в писмена форма. Това означава, че не може да се използват свидетелски показания за доказване на факта, че дадена сделка /или т. нар. за данъчни цели доставка/ е сключена, ако тя е на стойност над 5 000 лв.
В редица съдебни решения разпоредбата на чл. 164, ал. 1, т. 3 се тълкува в следния смисъл:
„Забраната за свидетелски показания се допуска за установяване на договори на стойност, по-голяма от 5 000 лв. – т.е. ако предмет на доставка/сделка по ЗКПО е на стойност над 5 000 лв., то за доказване сключването на договора не се допускат свидетелски показания. Но: за изпълнението на договора не се изисква нарочен писмен акт, поради което за това свидетелски показания се допускат. Чл. 164, ал.1, т.3 от ГПК се прилага само за доказване сключването на договори, чиято стойност е над 5 000 лв., както и за всички случаи, когато изрично по закон се изисква съставянето на писмен документ. Доколкото в законодателството липсва изрична разпоредба, която да изисква съставянето на нарочен писмен документ относно изпълнението на сделката, то за тези обстоятелства по изпълнението се допускат свидетелски показания.“
Казано иначе, в производството пред първата инстанция свидетелски показания са допустими, само ако се касае за доказване на обстоятелства, свързани с непосредственото изпълнение на сделката. За доказване на факта, че дадено правоотношение е възникнало, свидетели не се допускат. Следователно, ако жалбоподателят не разполага с писмени документи, които да доказват, че е сключена сделка, евентуално доказателствено искане за допускане на свидетели относно изпълнението на самата сделка би могло да бъде отказано.
На пръв прочит между текстовете на чл. 57, ал. 2, т. 2 от ДОПК и чл. 164, ал. 1, т. 3 от ГПК не съществува противоречие. Следва да се има предвид, че под писмен акт законът разбира не само сключени между страните договори, но и всички други писмени документи, които се изисква да бъдат съставяни при спазването на различни закони и подзаконови нормативни актове. Тук при всички положения следва да се държи сметка за това, че производствата по ДОПК касаят преди всичко стопански субекти, изключение от което правило са само нерегистрираните по ЗДДС физически лица.
Както е известно, обжалването на РА не спира неговото изпълнение – това правило е валидно както за административното, така и за съдебното оспорване на акта. За да се предпазят лицата от едно ранно и ненавременно принудително изпълнение, те могат да поискат от съда, пред който делото е висящо, да бъде постановено спиране на изпълнението на ревизионния акт. Тук удачно може да се направи аналогия със спирането на изпълнението на РА от директора на дирекция ОДОП, още повече че чл. 157, ал. 3 от ДОПК препращат към разпоредбите на чл. 153, ал. 3 и ал. 5 на кодекса, касаещи спиране на изпълнението във фазата на административното обжалване.
Спиране на изпълнението може да се иска само от първоинстанционния съд, не и от касационната инстанция. Искането за спиране на изпълнението може да касае само тази част от акта, която е предмет на съдебен контрол. С право да търси спиране на изпълнението на акта разполага само жалбоподателя, който е адресат на постановения и обжалван пред съда РА.
Както и при административното обжалване, основна предпоставка за допускане спирането на изпълнението е да бъде предоставено обезпечение в пари, безусловна и неотменяема банкова гаранция или имущество, чиято стойност да е достатъчна, за да покрие размера на главницата и лихвите, установени с акта, изчислени до датата на подаване на искането. /б. а. – в брой 6-ти на списанието е подробно разгледано какви са предпоставките за допускане спирането на изпълнението, които са валидни и при отправено искане за спиране в съдебната фаза/.
Неколкократно бе посочено, че ДОПК дава съвсем лаконична правна регламентация относно делата пред първата инстанция и не съдържа разпоредби относно касационното обжалване. За всички останали неуредени въпроси, а те са много, намират приложение разпоредбите на чл. 145 и следващите от АПК. По въпросите относно образуването, движението на делото, разглеждането на жалбата и постановяването на решение по делото следва да се четат тези именно разпоредби.
Доколко настоящата статия е посветена преди всичко на съдебното обжалване на някои данъчни актове, не би могло в нея да се разгледа какъв е целият административен процес по административни дела. Акцентът тук е върху спецификите, за които законодателят е преценил, че са достатъчно важни и следва да им отдели самостоятелно място в специалния кодекс – ДОПК. Тъй като АПК е в сила още от 12.07.2006 г., то доста от началните неясноти относно разглеждането на административните дела са преодоляни и съответно правоприлагането в тази насока е устойчиво. Поради това, не е и необходимо нарочно разглеждане на тези въпроси, доколкото това е вече многократно правено в редица коментари,монографии и статии.
В обобщение, актовете, подлежащи на обжалване пред директора на дирекция ОДОП, подлежат на съдебен контрол пред две инстанции – съответният административен съд като първа инстанция и Върховният административен съд като касационна такава. ДОПК дава лаконична правна уредба, а за всички неуредени въпроси – най-вече относно самата организация и разглеждане на делата, се прилага АПК според утвърдения начин на прилагане. При данъчните дела свидетелски показания са също допустими, но при известни законови ограничения. Лицата могат да искат спиране на изпълнението и пред първата инстанция, за да се бранят от едно ранно и предварително принудително изпълнение.