Обжалване на ревизионните и други актове, издавани по реда на допк, по административен ред

В статията е разгледана подробно самата процедура на административното обжалване на актове пред директор на дирекция ОДОП, неговите правомощия, какви са последиците от тях, както и е обърнато внимание на някои специфични моменти, които могат да се появят при защитата на актове по административен ред.

Обжалването по административен ред на ревизионните и на някои други актове, издавани от органите по приходите, е регламентирано в разпоредбите на чл. 144 до чл. 155 включително на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Жалбите се подават чрез съответната ТД на НАП, където е издаден актът, до директора на съответната дирекция ОДОП.

Първото важно нещо, което следва да се знае, че обжалването на тези актове по административен ред е задължителна предпоставка, за да може след това съответният акт да бъде атакуван и по съдебен ред. По това обжалването по реда на ДОПК коренно се различава от правилото за оспорване на административни актове, въведено с чл. 145, ал. 1, т. 2 от АПК. Съгласно цитираната разпоредба на АПК, административните актове могат да се оспорят направо пред съд, дори и ако преди това не са били оспорени по административен ред. За разлика от тази възможност, която АПК предоставя на лицата, то ДОПК поставя като задължително условие ревизионният, както и някои други актове, да бъдат обжалвани задължително по административен ред, за да може след това лицето да търси съдебна защита.

Кои актове подлежат на оспорване по същия ред, по който се обжалват и ревизионните актове?

Нормативен отговор на тази въпрос ни дава разпоредбата на чл. 144, ал. 1 от ДОПК, съгласно която по реда за обжалване на ревизионен акт се обжалват и другите актове, доколкото в ДОПК не е предвидено друго. А кодексът предвижда друго, когато изрично разписва кои актове, издавани от органи по приходите, подлежат на обжалване пред съответния териториален директор на ТД на НАП. Тези актове, които задължително се обжалват пред териториалния директор, са подчинени на друг, самостоятелен ред за обжалване, който е коренно различен като процедура за подаване на жалбите, срокове за произнасяне на териториалния директор и правни последици от решенията му.

Тъй като предмет на разглеждане в настоящата статия е обжалването на ревизионните и други актове, издавани от органите по приходите, но подчинени на същия режим на обжалване, е добре да се знае, че по реда на чл. 144 от ДОПК подлежат на обжалване следните актове:

Ревизионни актове.
Актове за прихващане или възстановяване.
Актове за регистрация по ЗДДС.
Актове за дерегистрация по ЗДДС.
Откази за регистрация по ЗДДС.
Становища за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО.
Актове по движението на ревизионното производство /заповеди за спиране, възобновяване, прекратяване на производството./
Актове за регистрация или дерегистрация по прилагане на режим „касова отчетност“ по смисъла на Закона за данък върху добавената стойност.

Всички останали актове, издавани от органите по приходите и публичните изпълнители на НАП, или извършвани от тях действия, подлежат на обжалване пред съответния териториален директор.

Разбира се, както всяко производство по обжалване, и това също започва с подаването на жалба. С право на жалба в данъчните производства разполагат само лицата, срещу които е постановен съответният акт. Тук от правилото, че задълженията са intutu personae /строго лични/ не се допускат никакви изключения или прилагане по аналог.

Съдържанието на жалбата и приложенията към нея при административно обжалване са нормативно уредени в чл. 145 от ДОПК, съгласно който

„Жалбата трябва да съдържа:

наименованието (фирмата или името) на жалбоподателя, съответно и на пълномощника, ако се подава от пълномощник, и адреса за кореспонденция;
посочване на акта или действието, против които се подава;
всички доказателства, които жалбоподателят иска да бъдат събрани;
в какво се състои искането;
подпис на подателя.“

Съгласно ал. 2-ра, към жалбата се прилагат: пълномощно, когато се подава от пълномощник; и писмените доказателства, на които жалбоподателят е базирал своите възражения.

Прави впечатление, че чл. 145, ал. 1 от ДОПК не изисква като задължителен реквизит в съдържанието на жалбата, подавана по административен ред, да бъдат подробно посочени възраженията, които лицето има, срещу постановения акт, за разлика от разпоредбата на чл. 85, ал. 1, т. 1 от АПК, която изисква конкретно посочване на възраженията и тяхното основание като задължителен реквизит на жалбата, подадена по административен ред. Очевидна е разликата – в съдържанието на чл. 145 от ДОПК липсва такова изискване. Това законодателно разрешение налага да се приеме, че жалбата по административен ред, подавана срещу ревизионните и другите подобни на тях /изброени/ актове, не е задължително да съдържа подробно и изчерпателно посочване на възраженията, за да бъде приета за редовна за разглеждане.

Допълнителен аргумент в тази насока е и разпоредбата на чл. 147, ал. 2-ра от ДОПК, който изрично посочва кои конкретни хипотези се приемат за нередовност на подадената жалба по административен ред:

Подаване на неподписана жалба;
Подаване на жалба, в която не е конкретизирано какъв акт или какво действие се оспорват;
Подаване на жалба без пълномощно, в случаите, когато жалбата се подава чрез пълномощник.

Очевидно след като са посочени само тези три конкретни случая, имащи за последица квалифициране на жалбата като нередовна, то всяка друга хипотеза, извън тях, означава, че подадената жалба по административен ред е редовна и подлежи на разглеждане в рамките на валидно производство. Това се отнася и за случаите, когато жалбата е подадена, без да са развити подробни и изчерпателни възражения. Втората хипотеза на нередовност изисква да не е уточнено какъв акт или действие се подават, което е безспорно различно от формулиране на подробни възражения срещу съдържание на акт.

Когато жалбата „страда“ от някой от посочените 3 порока, то решаващият орган е длъжен да уведоми жалбоподателя за това с нарочно уведомление, в което изрично посочи каква е нередовността. В този случай лицето, подало жалбата, разполага с възможността да отстрани първоначално допуснатия недостатък като в седмодневен срок от получаването на съобщението съответно:

– приподпише жалбата;

– конкретизира актът или действието, срещу които се подава жалбата;

– представи пълномощно, от което да е видна представителната власт за лицето, подало жалбата. В тази хипотеза е възможно да бъде валидизирано първоначалното подаване на жалба и по друг начин – ако овластеното с представителна власт лице потвърди извършеното вече действие по подаване на жалба, което произтича от общите правни принципи относно представителната власт и санирането на действия, извършени без нея.

Както бе посочено, само валидно подадената жалба може да постави началото на производството по административно обжалване. Ето защо, ако първоначално подадената жалба е нередовна, жалбоподателят е уведомен за това, но не отстрани нередовността, или пък жалбата е просрочена /по аргумент от чл. 147, ал. 1 от ДОПК/, производството се прекратява и жалбата се оставя без разглеждане.

Когато първоначално подадената жалба е редовна, както и когато вече са отстранени нередовностите, то директорът на съответната дирекция ОДОП в качеството му на решаващ орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 от ДОПК, дължи произнасяне по нея.

Характерно за производството по административно обжалване на ревизионен/ друг акт, обжалваем по същия ред, е че то е производство „по същество“. Предмет на проверка при него е дали обжалваният акт е законосъобразен, обоснован и мотивиран. Респективно на това – да се провери за първи път дали установените задължения са законосъобразно определени или не. Ето защо е препоръчително в жалбата да се изложат подробно всички нарушения, които органът по приходите, издал съответният акт, е допуснал, какви действия е пропуснал да извърши, или по какъв начин не е спазен материалният или процесуалният данъчен закон. Също така, е добре за защитната теза на лицата към жалбата да бъдат приложени и доказателства, които внасят яснота в спора с приходните органи, издали оспорения акт. Производството по административно обжалване пред директора на дирекция ОДОП е квази-съдебно производство, макар и в рамките на същата администрация, където е издаден актът. Решаващият орган не действа служебно, а бива обвързан от искането, изложено в жалбата – т.е. от това, което се обжалва. Ако актът има необжалвана част, то със спор относно законосъобразността на акта в необжалваната му част директорът на дирекция ОДОП не е сезиран. Доколкото предмет на проверка е законосъобразността на постановения акт в оспорената му част, то решаващият орган не е обвързан само от наведените в жалбата доводи, а извършва въобще една цялостна и пълна проверка относно правилното приложение на материалния данъчен закон, установяването на всички относими по случая факти, както и събирането на всички възможни и допустими доказателства, регламентирани по ДОПК. Така той може да установи, че актът е незаконосъобразен по силата на друго правно основание, което не е посочено в жалбата. В производството по административно обжалване са допустими нови доказателства, представени от лицето, а така също и самият решаващ орган може да инициира събирането на нови доказателства.

Това, че производството по обжалване на административен акт, има за цел да реши спора по същество, се вижда и от предоставените на директора на дирекция ОДОП правомощия, разписани изрично по чл. 155, ал. 2 от ДОПК. Директорът, в качеството му на решаващ орган, може да потвърди, измени или отмени изцяло или частично обжалваният акт в неговата оспорена част. Допълнително правомощие е предоставено по чл. 155, ал. 4 на ДОПК – отмяна на акта и връщане на преписката за извършване на повторна ревизия, в определени, изрично посочени случаи. При всички положения той се произнася в 60-дневен срок, с решение, което слага край на производството по административно обжалване. Възможно е и срокът за произнасяне да бъде продължен с време, максимум до 3 месеца, на основание чл. 156, ал. 7 от ДОПК.

Потвърждаването на обжалвания акт означава, че във фазата на административното обжалване актът е приет за законосъобразен, мотивиран и обоснован. Казано иначе, решаващият орган напълно се е съгласил с определените задължения, като е преценил, че установените факти обуславят приложението на материалния данъчен закон точно по начина, по който са направили това органите по приходите. В случай че директорът на дирекция ОДОП е постановил такова решение, то първоначално издаденият акт подлежи на съдебен контрол.

Изменението на обжалван акт е правомощие, което може да се упражни само спрямо някои актове – ревизионните и актовете за прихващане и възстановяване. По своето естество то означава, че във фазата на административното обжалване само част от постановения от приходните органи акт е възприет за законосъобразен, мотивиран и обоснован. Докато друга част на акта, обратно – е прието, че не бива повече да съществува в правния мир.

Защо правомощието по изменение на акт може да бъде упражнено само по отношение на тези актове, които са свързани с установяване на задължения, прихващане или възстановяване на суми?

Защото само по този начин първоначално определената сума може да бъде

изменена и вместо нея да бъде постановено определянето на друг краен резултат, който според решаващият орган показва как следва спрямо установените факти да бъде приложен правилно законът. Важно е да се знае, че и ДОПК е верен на общия правен принцип – по повод на обжалването не може да бъде влошено положението на оспорващия. В конкретния случай този принцип е изрично разписан в чл. 155, ал. 8 от ДОПК, който забранява ревизионния акт да бъде изменян във вреда на жалбоподателя. А актът може да бъде изменен във вреда на лицето, подало жалбата, само когато с решението се определи по-неблагоприятен /т.е. по-голям като размер/ резултат на задължения, респективно – да бъде постановено възстановяването на по-малка сума от първоначално претендираната и определена с акт сума. Подобно изменение на РА или АПВ, ДОПК не допуска да бъде направено.

Следователно, изменението на акт в производството по административно обжалване означава, че една част от първоначално установените задължения остават, а друга част не. Респективно на това, в този случай може да се търси съдебна защита срещу тази част от акта, която не е отменена.

Освен ревизионните актове и актовете по прихващане или възстановяване, останалите актове, подлежащи на обжалване пред директора на дирекция ОДОП, не могат да бъдат изменяни – те са или напълно законосъобразни или не. Очевидно е, че не е възможно „частично“ лицето да бъде регистрирано по ЗДДС, или съответно дерегистрирано напр., или „частично“ да приложи спогодба за избягване на двойно данъчно облагане спрямо даден вид доход.

Обжалваният пред решаващия орган акт може да бъде и отменен. Това означава, че актът е приет за незаконосъобразен, необоснован и немотивиран. В зависимост от това до колко установените факти не съответстват на приложения материален данъчен закон, то и само една от тези хипотези може да е достатъчна за отмяната на акта. Когато актът, предмет на административен контрол, бива отменен, то това означава, че в тежест на лицето не остават никакви задължения, поради което по начало не е необходим последващ съдебен контрол, тъй като няма правен интерес от защита. В хипотезата на отмяна по чл. 155, ал. 2 от ДОПК, въпросът за това дължат ли данъци/осигуровки при така установените факти е решен по същество, и отговорът, че не се дължат, е окончателен.

По-различно е правомощието по чл. 155, ал. 4 на ДОПК, което също касае отмяна на обжалвания акт, но в случая преписката се връща на орган по приходите със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт. Т.е. за разлика от правомощието по чл. 155, т. 2-ра на ДОПК, в този случай се образува ново ревизионно производство, имащо за цел да бъдат отстранени някои пропуски на предишното такова, приключило с отмяна на акта.

От съдържанието на чл. 155, ал. 4 на ДОПК е видно, че подобен изход от производството по административно обжалване е възможен, само ако предмет на спор е ревизионен акт. Основанията, позволяващи отмяна на РА с указания за образуване на ново ревизионно производство, са:

непълнота на доказателствата, когато решаващият орган не може да ги събере в хода на производството по обжалването, или
допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, които не могат да се отстранят в производството по обжалването.

И при двете хипотези е видно, че се касае за пропуски, които касаят невъзможността да се установят правилно и всички факти, релевантни към определянето на данъчни/ осигурителни задължения, и които са неотстраними в производството по административно обжалване. Когато решаващият орган отмени РА с връщане на преписката за образуване на ново ревизионно производство, то започва от онова порочно действие, което в крайна сметка е опорочило крайния ревизионен акт. Това означава, че отделни процесуални действия и събрани въз основа на тях доказателства няма нужда да бъдат повтаряни, а само следва да бъдат приобщени за целите на новото производство. Повторно връщане на преписката за извършване на нова ревизия не се допуска – чл. 155, ал. 5 изрично забранява това. Т.е. независимо как се е развило повторното ревизионно производство и дали са събрани всички доказателства или дали са отстранени всички процесуални пропуски, за трети път ревизионната преписка не може повече да се връща за ревизия.

Интерес представлява виждането на НАП, че повторното ревизионно производство представлява продължение на първото такова. По този въпрос са дадени няколко разяснения от органи на НАП. Като едно примерно такова може да се посочи:

Разяснение изх. № 24-32-99 от 23.03.2009 г. относно прилагането на разпоредбата на чл. 109 от ДОПК при възлагането на повторни ревизии по реда на чл. 155, ал. 4, т. 1 и т. 2 от ДОПК.

В него е пояснено следното: „С решението по чл. 155, ал. 4 от ДОПК не се поставя начало на ново ревизионно производство, а се възстановява висящността на производството по издаване на отменения с решението ревизионен акт. Законът фиксира и момента, от който производството се възстановява, а именно, от момента на незаконосъобразното действие. Ревизионното производство започва от първата издадена заповед за възлагане на ревизия, като производството е висящо до влизане в сила на издадения ревизионен акт. Втората заповед за възлагане на ревизия по чл. 155. ал. 6 не променя факта, че производството е висящо.“

В ДОПК не са предоставени изрични правомощия на директора на дирекция ОДОП за прогласяване на нищожност на актовете, чиято преценка за законосъобразност е предоставена в негова компетентност. Също така в ДОПК не е казано изрично как следва да процедира решаващият орган, когато пред него е подадена жалба без правен интерес. Макар в административното право да не е позволено компетентност на административен орган да се тълкува разширително или чрез прилагане по аналог, то е очевидна необходимостта от подобно правоприлагане. Аргумент за това са общите административно-правни принципи и изрично разписаните правомощия на директора на дирекция ОДОП по чл. 155, ал. 2 и ал. 4 на ДОПК. От една страна, е видно, че няма изрично предоставяне на правомощие да се прогласява нищожност на административен акт, както и да се прекратява производство. От друга, само заради този законодателен пропуск не може да се нарушат общите правни положения, че жалба, подадена без правен интерес, следва да бъде оставена без разглеждане; както и това, че за да се разглежда законосъобразността на административен акт, той следва да бъде правно валиден – т.е. да не е нищожен. Административно-правната теория е дала подробен отговор на въпроса може ли един административен акт да е нищожен и при какви хипотези това е така. Към днешни дни не съществува вече съмнение, че преди всичко един административен акт следва да не е нищожен /т.е. да е правно валиден/, за да може въобще да се коментира и преценява дали е законосъобразен. Тъй като актовете, предоставени в компетентността на директора на дирекция ОДОП безспорно са административни, то те следва преди всичко да бъдат проверени за тяхната правна валидност, преди да се преценява законосъобразността им.

За да се преодолее тази празнота на ДОПК, се прибягва до прилагане на Административно-процесуалния кодекс чрез препращащата разпоредба на параграф 2-ри от ДР на ДОПК. Чл. 97, ал. 1 от АПК позволява да се прогласява нищожност на административен акт от горестоящ административен орган. Чрез това препращане решаващият орган също може да прогласява нищожност на обжалван пред него акт, когато порокът, от който той е засегнат, е толкова съществен, че го прави правно невалиден.

По подобен начин, ДОПК никъде не регламентира как следва да се процедра, когато жалбата е подадена без правен интерес. От съдържанието на чл. 147 на ДОПК е видно, че производството по обжалване на РА и другите горепосочени актове може да бъде прекратено, а жалбата – оставена без разглеждане, само когато тя е просрочена и нередовна поради неизпълнение на изискванията по чл. 145, ал. 1 от ДОПК. Очевидно това противоречи на основният правен принцип, че наличието на правен интерес е абсолютна положителна процесуална предпоставка за надлежно упражняване на правото на жалба. Затова в този случай отново по силата на § 2 от ДР на ДОПК се прилага чл. 88, ал.1, т. 3 от АПК и производството се прекратява.

Разгледаното до тук показва как се образува производството по административно обжалване на ревизионни и някои други актове, издавани по реда на ДОПК, какво е възможно да се случи в хода на производството, както и какви са възможностите за приключване на фазата на административното обжалване със съответните от това правни последици.

Макар да не е непосредствено свързано със самото производство – в смисъл, че не е задължителна част от него, е важно да се знае, че в производството по обжалване на ревизионните актове лицата могат да искат от решаващия орган да спре изпълнението на РА. Съгласно чл. 127 от ДОПК, установеното с РА задължение подлежи на доброволно плащане в 14-дневен срок от връчването на акта. След изтичането на този срок, актът подлежи на принудително изпълнение, освен ако изпълнението не е спряно по реда на ДОПК. По начално жалбите срещу ревизионните актове нямат суспензивен ефект – т.е. само защото актът е обжалван, не се спира неговото изпълнение. Жалбите имат само деволутивен ефект – отнасят спора пред горната инстанция. Ето защо, макар и един РА да е обжалван, то това не означава, че органите по приходите не могат да търсят изпълнение на установените с него задължения. Също така, актът се появява като задължение по данъчно-осигурителната сметка на лицето. За да се избегне неудобството за лицето, което обжалва акта, от евентуални действия по принудително събиране, то може да иска спиране на изпълнението на акта от директора на дирекция ОДОП, докато производството по административно обжалване е висящо пред него. Във времената на криза и междуфирмена задлъжнялост е добре ревизираните лица да знаят за тази правна възможност, за да се предпазват от едно ранно принудително изпълнение.

Разпоредбата на чл. 153 от ДОПК регламентира условията и процедурата, които следва да бъдат спазени, за да се допусне спиране на изпълнението на ревизионен акт от решаващия орган.

Първата предпоставка за допустимост на искане за спиране на изпълнението е наличие на постановен ревизионен акт с установени задължения, който да е обжалван по административен ред и производството по обжалване все още да е висящо към датата на подаване на искането за спиране на изпълнението. Искане за спиране на изпълнението може да се подава само за тази част от РА, която е обжалвана по административен ред. Т.е. за необжалваната част на РА не може да се иска спиране на изпълнението – в тази си част актът е влязъл в сила и няма какво да се спира.

Съгласно чл. 153, ал. 4 ДОПК, решаващият орган спира изпълнението на РА, ако представеното обезпечение е в пари, безусловна и неотменяема банкова гаранция, или в държавни ценни книжа и е достатъчно да покрие размера на установените задължения плюс начислените върху тях лихви, изчислени до датата на подаването на искането. Видно от съдържанието на текста, в този случай решаващият орган проверява единствено дали размерът на обезпечението, което в случая е винаги парично, е достатъчен да покрие размерът на задължението. Ако това условие е изпълнено, то обикновено се постановява спиране на изпълнението.

Съгласно чл. 153, ал. 3 ДОПК, искането за спиране се подава до органа, компетентен да разгледа жалбата по административен ред, като към него се прилагат доказателствата за направеното обезпечение в размера на главницата и лихвите към датата на подаване на искането, а в случаите, когато не е наложено обезпечение, искането трябва да съдържа предложение за обезпечение в същия размер. Когато се предлага обезпечение, различно от пари или техен еквивалент, то ал. 5-та на чл. 153 от ДОПК дава възможност на решаващия орган да направи преценка доколко предложеното за обезпечение имущество може да удовлетвори интересите на фиска – т.е. в случая е важно не само стойността на имуществото да покрива размера на задълженията ведно с лихвата, изчислена към датата на подаването на искането, но и от естеството на имуществото да е ясно, че то е годно за принудително изпълнение. Напр. ако върху предложеното имущество вече има наложени възбрани/ запори, то няма да е възможно да се удовлетворят интересите на фиска, дори и стойността на имуществото да покрива размера на задълженията ведно с лихвите.

Когато всички положителни предпоставки са изпълнени, с решение се допуска спиране изпълнението на ревизионния акт. Освен в случаите, когато спирането е допуснато само за определен срок, във всички останали хипотези спирането ползва лицето докато трае цялото обжалване на РА, включително и при евентуална съдебна фаза пред първа и касационна инстанция.

В обобщение, производството по административно обжалване на РА има своята самостоятелност и специфики, поради което и има своя регламентация. То има за цел да се разреши спорът за законосъобразността на РА по същество, в каквато насока са и правомощията на решаващия орган. За да стане това в интерес на лицата, е добре да се съберат и представят доказателства, за да се изяснят всички факти по спора. Облекчение за лицата е предоставената възможност да искат спиране изпълнението на РА, докато производството е все още висящо и въпросът за дължимостта на данъците и осигуровките не е решен окончателно, за да не се стигне до принудително изпълнение.