В статията подробно са разгледани различни хипотези, при които се налага да бъдат поправяни допуснати очевидни фактически грешки в ревизионен акт и решение, постановено по повод на жалба пред горестоящ административен орган по данъчни актове. Предвид изключително лаконичната уредба на ДОПК, материалът е разработен изцяло на база съдебна практика и е с практическа насоченост.
Поправката на очевидна фактическа грешка /или както още е познат института – на явна фактическа грешка/ е позната в сферата на гражданското правораздаване – най – напред в ГПК /отм./ е въведена възможността в съдебно решение да бъде отстранена допусната очевидна фактическа грешка. Впоследствие този институт се възприема и в областта на публичните правоотоншения – както в данъчно-правните, така и в административните.
ДОПК посвещава изрична разпоредба на очевидната фактическа грешка – чл. 133, ал. 3 от кодекса. Съгласно цитираната разпоредба, „Органът по приходите може по своя инициатива или по молба на заинтересованото лице да поправи очевидна фактическа грешка в ревизионния акт. В този случай се издава ревизионен акт, без да са необходими заповед за възлагане на ревизия и ревизионен доклад. Ревизионният акт за поправката се обжалва едновременно с поправения ревизионен акт или самостоятелно.“
Според чл. 155, ал. 9 на кодекса: „Относно решението се прилага съответно чл. 133, ал. 3.“
Друга изрична разпоредба кодексът не разписва, поради което всички поправки на очевидни фактически грешки, извършвани в производствата по ДОПК и касаещи издадени актове от органи по приходите, имат за правно основание винаги разпоредбата на чл. 133, ал. 3 от ДОПК.
Преди да се разгледат различни хипотези и примери на поправка на очевидна фактическа грешка /ОФГ/, е добре най-напред да се знае какво точно представлява и в какво се изразява самата поправка. Най-общо тя може да бъде обяснена така:
Очевидна /явна/ фактическа грешка е всяко несъответствие между формираната действителна воля на решаващия в дадено производство орган и нейното външно изразяване в писмения текст на административния акт/решението. Самото поправяне на грешката не се явява изменение на първоначалната воля на решаващия орган предвид същността на допуснатия порок. Поради това поправката на явната фактическа грешка не представлява нарушение на принципа, че административният орган не може да променя или изменя вече постановен акт по собствен почин. Чрез нея само се премахва несъответствието между волята на компетентната да разгледа спора инстанция и нейния външен израз. Производството по отстраняване на явна фактическа грешка дава възможност да се отстрани порока от самия орган /административен или съдебен/, което е в съответствие с принципа на бързина и процесуална икономия, присъщи на административния процес във всичките му фази.
Казано с други думи, напълно възможно и житейски срещано е компетентният орган да формира воля за решаване на случая в мотивите на издавания акт, но в неговата диспозитивна/ разопредителна част да изрази друго, а не това, за което е изложил изрични, ясни и изчерпателни мотиви и съображения. Във всички тези случаи е налице очевидно разминаване между формираната воля за разглеждането и решаването на случая и нейното крайно обективиране в разпоредителната част на акта – органът е пояснил как следва да се реши случая, но е постановил нещо различно от това, което е решил. Ето в тези случаи му е предоставена изричната възможност сам да изправи допуснатата грешка и несъответствие, така че да се получи единен акт откъм формирана воля и нейното крайно изразяване.
От така поясненото може да се заключи, че поправката на очевидна фактическа грешка действително обслужва възможността по най-бързия и ефективен начин да бъде отстранено допуснатото несъответствие от самия орган, който го е допуснал. Както се посочи, поправката на ОФГ се различава от забраната издателят на постановен акт сам да го изменя по това, че поправката на ОФГ само отстранява явно несъответствие между съдържание на волята и нейното изразяване.
Макар и разпоредбата на чл. 133, ал. 3 на ДОПК да е единствена по съдържанието си, в нея се дава уредба на целия институт на ОФГ – кои актове могат да бъдат „поправяни“, с какъв акт става самата поправка на ОФГ, по чия инициатива и кой административен орган разполага с материалната компетентност да извърши поправката, каква е процедурата за поправка на ОФГ и пътят за обжалване на издадения акт.
- Кои актове, издавани по реда на ДОПК, могат да бъдат поправяни, ако в тях са допуснати очевидни фактически грешки?
Според съдържанието на чл. 133, ал. 3 от ДОПК, това могат да бъдат само ревизионните актове.
Чл._155, ал._9 от ДОПК – разпоредба, която касае решенията, постановявани от директорите на дирекции ОДОП, е препращаща по своето съдържание норма. Тя позволява да бъдат извършвани поправки на ОФГ на актовете, с които приключва производството по административно обжалване на РА. Законодателното решение е съвсем логично – решенията на директорите на дирекции ОДОП по своето естество и правна природа решават спор за законосъобразността на РА и в този смисъл като краен акт те заместват ревизионните актове – и като мотиви, и като диспозитив. След като е постановено такова решение, то практически замества постановения преди това РА. Поради това е съвсем логично да се предвиди правна възможност за извършване поправки на ОФГ и в решенията, постановявани от решаващият орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК, когато е сезиран със спор за законосъобразност на РА.
Следователно други актове, извън посочените – РА и решения, постановявани от директорите на дирекции ОДОП, не подлежат на поправки, ако в тях са допуснати ОФГ. За коректност на изложеното е добре да се има предвид, че поправка на ОФГ на редица други актове, издавани по реда и в производствата по ДОПК, не може да бъде извършвана и поради тяхната специфика. В редица случаи естеството на акта е такова, че каквато и да било промяна в него би представлявала изменение, а не отстраняване на технически пропуск, което изменение на акт, след като вече е бил постановен и без да е обжалван, е правно забранено. Ето защо, ДОПК допуска поправка на ОФГ да се извърши само на РА и решение по чл. 155 на ДОПК в производството по административно обжалване на РА.
- С какъв акт може да бъде извършена поправката на ОФГ?
Когато се извършва поправка на ОФГ на РА, то актът, с който се извършва поправката, се нарича акт за поправка на ревизионен акт. Това, което е важно за акта за поправка, е с него действително да се отстранява допуснатото несъотвествие между формираната воля на решаващия орган и нейното крайно оформяне. По никакъв начин не бива актът за поправка да посяга на стабилитета на вече издадения РА и да въвежда каквито и да било корекции в неговото съдържание, извън отстраняването на ОФГ. В противен случай актът за поправка би бил незаконосъобразен. Кодексът разпорежда, че актът за поправка е неразделна част от съдържанието на първоначално издаденият РА. Друго не може и да бъде, след като актът за поправка само отстранява ОФГ и не изменя съдържанието на първоначалния акт. Също така, актът за поправка може да бъде обжалван заедно с акта, който поправя – т.е. с първоначалния такъв, в чието съдържание е допусната грешката. Ако актът за поправка е издаден след срока за обжалване на РА, то жалба може да се подаде в нов 14-дневен срок от връчването на акта за поправка, но само за това съдържание на първоначалния РА, което е поправено откъм ОФГ. Т.е. ако адресатът на РА не го е оспорил в дадения му от закона 14-дневен преклузивен срок, не е допустимо след издаване на акт за поправка на ОФГ да обжалва първоначалния РА в неговата цялост. Правото му на жалба може да бъде упражнено само относно тази част на РА, за която е издаден акта за поправка на ОФГ.
Когато се извършва поправка на ОФГ в решение на директор на дирекция ОДОП, актът, с който се извършва поправката, отново е решение, което е за поправка на ОФГ. Всичко изложено по-горе относно поправянето на РА е напълно идентично и валидно и относно решението за поправка на ОФГ, поради което няма да бъде приповтаряно.
- Чия може да бъде инициативата за поправка на ОФГ?
Както е посочено в съдържанието на чл. 133, ал. 3 от ДОПК, тя може да принадлежи както на лицето, което е адресат на акта, така и да бъде направена по служебен път – т.е. по собствен почин на административния орган.
Първата хипотеза касае случаи, в които адресатът на акта установява наличие на допусната ОФГ и подава писмена молба до съответния орган, компетентен да я отстрани. Няма изрични законови изисквания какво да е съдържанието на молбата – важното от нея органът да добие ясна представа за кой акт тя се касае и какво според молителя и адресат на акта е сгрешено в съдържанието на акта.
Другата хипотеза касае случаите, в които органът – издател на акта, сам е установил, че е допуснал ОФГ, без да е бил сезиран от други лица. В този случай кодексът допуска той сам да поправи допусната грешка.
- Кой административен орган разполага с материална компетентност да извърши поправка на ОФГ?
С такава компетентност като условие за валидност на издадения административен акт за поправка, разполага само органът, който е постановил първоначалният акт.
Ако се касае за поправка на ОФГ на РА – то това може да бъде само издателят на РА, който подлежи на поправяне.
Ако се касае за поправка на решение по чл. 155 на ДОПК – то това може да бъде само директорът на съответната дирекция ОДОП, издал поправяното решение.
И в двата случая следва да се отчете институтът на заместването, добре познат в сферата на административното право – заместникът на издателя на РА или заместникът на директор на дирекция ОДОП, също може валидно да поправи ОФГ, ако към датата на издаване на акта за поправка на РА/ решението за поправка на ОФГ, упражнява правата на титуляра по заместване.
В обобщение, изложеното показва, че поправка на ОФГ е нормативно допустима за РА и решение на директор на дирекция ОДОП, по инициатива на лицето или по собствен почин на органа; за поправката се издава съответно акт за поправка на РА или решение по чл. 155, ал. 9 на ДОПК, и единствено компетентен да я извърши е самият издател на поправяният акт. Най-важното при поправка на ОФГ е да не се посегне на стабилитета на вече издаденият акт, като се допусне поправка в такава негова част, която всъщност не страда от ОФГ – подобна „корекция“ е абсолютно забранена от правото и закона.
По-надолу в статията ще разгледаме редица практически примери на ОФГ, които са били предмет на съдебен контрол. Те се разглеждат и в светлината на съответните решения на съдилищата, за да се добие практическа представа и за правоприлагането относно поправката на ОФГ.
От РЕШЕНИЕ № от 03.04.2014 г. по адм. д. № 494/2013 г. на Административен съд – Велико Търново е видно, че:
„С ревизионния акт е било определено данъчно задължение- ДДС за внасяне в размер на 77 224,93 лв. и лихви върху тази сума в размер на 17 563,24 лв., както и корпоративен данък за ревизираните периоди в общ размер на 18 550,06 лв. и лихви върху това задължение от 7 437,32 лв. Впоследствие, на основание чл.133, ал.3, пр. І от ДОПК е бил издаден ревизионен акт за поправка на РА №П-061100726/16.06.2011 г., с който е поправена допусната грешка при отразяване на начислен от жалбоподателя и внесен корпоративен данък. Ревизионният акт за поправка не е бил обжалван, същият е влязъл в сила и е неразделна част от обжалвания акт.“
От съдържанието на решението става ясно, че в случая е била допусната ОФГ при отразяване и определяне размера на корпоративния данък /и по – конкретно на това колко е бил начисленият от ревизираното лице/.
Погрешното определяне на размера на данъчното задължение е една от най-често срещаните хипотези на ОФГ – вместо да посочи „правилната цифра“, съответстваща на действително определената данъчна основа и приложената към нея данъчна ставка, органът по приходите е допуснал „грешка в пресмятането“. След като е правилно определена данъчната основа с РА и е ясно колко е данъчната ставка, която винаги се сочи от приложимия закон, то всяка различна цифра от тази „аритметика“ е ОФГ. Тя подлежи на поправяне по реда, начина и от органите, разгледани в настоящата статия. Очевидно е, че съдът в случая не поставя под съмнение правната възможност на приходния орган, издал първоначалния акт, да поправи ОФГ.
Според РЕШЕНИЕ № 780 от 02.04.2014 Г. по адм. д. № 3774/2013 г. на Административен съд – Варна:
„С акт за поправка установените данъчни задължения по ЗДДС са увеличени, като е прието, че е налице техническа грешка при изписването на задължението в Таблица 1 за данъчен период м. 06.2012 г., в частта по ЗДДС и съответно при определяне на задълженията в таблица 3, като наместо установеното задължение в размер на 1 732.41 лв. било посочено 0. Затова първоначалният акт е поправен, като е включено и задължение за д. период 06.2012 г. в размер на 1732.41 лв. и съответната лихва в размер на 174.33 лв. за времето от 15.07.2012 г. до 08.07.2013 г. Данъчният субект е обжалвал двата ревизионния акта изцяло по административен ред. С Решение № 576/02.10.2013 г. директорът на дирекция “ОДОП” е потвърдил и двата акта като законосъобразни.“
От съдържанието на решението е виден друг типичен пример на поправка на ОФГ. В случая допуснатата грешка в първоначално издаденият акт се е свеждала до това, че в разпоредителната част на РА /т. нар. Таблица 1 и Таблица 3/ за данъчен период м. 06.2012 г. е посочен нулев резултат на задължението – както за главницата, така и за лихвата. А видно от констативната част на акта – т.е. от неговите мотиви, задължението за този данъчен период е следвало да бъде в размер на 1 732,41 лв. С акта за поправяне на РА така допуснатата ОФГ е поправена като в Таблица 1 е посочен размерът на главницата, а в таблица 3 и на лихвата – така, както те е трябвало да бъдат посочени в първоначално издадения РА, но вместо тях поради техническа грешка са посочени нули. В случая, след като в мотивите на РА органът по приходите, издател на акта, е изразил ясна воля колко следва да е размерът на задължението и въз основа на какви факти и доказателства го определя, но е пропуснал да посочи този размер в разпоредителната част на акта – вместо него е отразил нула, то очевидно е налице ОФГ. С акта за поправка е въведено именно това съответствие между действително формирана воля и нейното отразяване; между фактически констатации и диспозитив на РА, което по своето естество е именно ОФГ.
Видно и от съдебното решение, се приема, че органът по приходите е действал законосъобразно като е поправил РА.
Напълно идентичен е и казусът, приключен с РЕШЕНИЕ № 83 от 11.03.2014 г. по адм. дело № 1155/2012 г. на административен съд – Велико Търново:
„След издаване на РА по инициатива на органа по приходите, на основание чл. 133, ал.3 от ДОПК е издаден РАПРА № 04251100118/26.06 .2012 г., с който е поправена допусната очевидна фактическа грешка в Таблица 1 на РА, изразяваща се в неправилно посочване на отказаното право на данъчен кредит за данъчен период м .11.2010 г. в размер на 2 409.84 лв. и произтичащите от това лихви в размер на 364.15 лв. на реда за данъчен период м. 12.2010 г., вместо на реда за м.11 .2010 г.“
ЗАБЕЛЕЖКА: Според автора на статията и предвид богатата му 14-годишна практика в отдел „Обжалване“ на дирекция ОДОП София, това е най-често срещаната хипотеза на ОФГ, допускана от органите по приходите – грешка, касаеща данъчния период на задължението.
Друга, също често срещана хипотеза на ОФГ, е допускане на грешки при определяне размера на лихвите в разпоредителната част на РА /т.нар. таблична част на акта/. Известно е, че лихвите са акцесорно задължение, следващо главното такова. Правилата за тяхното установяване в ревизионното производство са строго императивни – относно размер на задължението, период за определяне на задължението, начален и краен момент за изчисляване. Ако тези императивни правила не бъдат спазени, също се допуска ОФГ.
На такъв казус е посветено РЕШЕНИЕ № 9789 от 11.07.2014 г. по адм. д. № 378/2014 г., VІІІ-мо отделение на ВАС:
„С оглед изложените по-горе констатации, съдът е приел, че е допусната очевидна фактическа грешка при установяване на размера на лихвите в РА № 290100380/07.02.2011 г. за данъчни периоди м. 01, 02. и м. 04.2007 година. За тези периоди декларираните от дружеството ДДС и лихви са платени в определения размер. С ревизионния акт е извършена корекция на главниците на задълженията. Не са изложени мотиви и не е формирана изрична воля на издателя на акта относно дължимостта и размера на лихвите, но тъй като лихвата е акцесорно задължение, след като изрично е посочено, че главницата не е дължима, съответно и лихвата е недължима. В противоречие с тези мотиви, с които е направена корекция на размера на задължението като главница, в таблица № 1 е вписан размера на платената, но недължима лихва. Съдът е счел, че това се дължи на техническа грешка и определяне на задължение за лихви за тези периоди не е съответно на изразените доводи за недължимост на основното задължение и направените корекции в декларирания от дружеството резултат по ЗДДС за периодите.“
Цитираното решение заслужава внимание, тъй като повдигнатият правен спор пред съда, приключил с него, е посветен изцяло на въпроса за това кога е налице ОФГ в РА при определянето на задължения за лихви.
Интерес представлява РЕШЕНИЕ № 10061 от 17.07.2014 г. по адм. дело № 15236/2013 г., І-во отделение на ВАС, което изцяло е по приложението на чл. 133, ал. 3 на ДОПК.
„С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата на касатора против РА № 1200903/19.05.2012 г. за поправка на РА № 16251100320/26.01.2012 г. на ТД на НАП-Пловдив, Дирекция “Средни данъкоплатци и осигурители”, с който са намалени определените вноските за ДОО с 20 071,36 лв., внесени от ревизираното лице от връчване на РД до издаване на РА за поправка и установеното задължение за лихви за 2009 г. по ДЗПО-ППФ в таблица 1 на поправения РА от 29 270,20 лв. е включено в таблица 3 на поправения РА, където погрешно е посочен размерът на лихвите – 1497,43 лв. и е определен общ размер на задълженията от 2 422 233,40 лв. вместо определения в поправения РА общ размер 2 414 531,99 лв.
Съдът е обсъдил подробно констатациите в таблица 1 на поправения РА и тяхното отражение в таблица 3 от същия РА и е достигнал до обоснован извод, че е налице очевидна фактическа грешка в отразяването на волята на актосъставителя в таблица 3, ясно изразена в таблица 1, поради което са налице условията на чл. 133, ал.3 ДОПК за поправка на очевидната фактическа грешка.“
В случая предмет на съдебен контрол е само актът за поправка на РА, поради което и съдебните състави, разгледали спора, са изложили подробни съображения относно характера на текста на чл. 133, ал. 3 ДОПК и защо извършваните от приходите органи корекции по този ред не водят до постановяване на нищожни актове. Също така, случаят касае поправка на ОФГ на задължения за осигуровки, а не на данъци, които се определят по различен начин, съответно на това и поправката на ОФГ следва приложението на законите, относими към определянето на осигуровки.
С РЕШЕНИЕ № 7051 от 27.05.2014 г. по адм. д. № 12916/2013 г., Първо отделение на ВАС е разгледан спор, имащ за предмет искане по реда на чл. 133, ал. 3 на ДОПК за поправка на ОФГ, подадено от лице до органи по приходите. В случая приходните органи са приели искането за неоснователно и са го оставили без уважение, което е прието за законосъобразно и от касационната инстанция. Под формата на искане по чл. 133, ал. 3 на ДОПК, лицето е поставило за разглеждане въпроси по същество, което е недопустимо в производство по поправка на ОФГ. Поради това съдът е приел следното:
„ОФГ представляват грешки в пресмятането, грешно изписване на индивидуализиращи белези и други технически и формални грешки при ясно изразена воля на административния орган, както и несъответствие между изразената воля в диспозитива на акта с действителната воля на издателя на същия, която се преценява съобразно изложените мотиви. Правилен и законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че сочените в искането на Ненов грешки в РА и РД не представляват ОФГ, които следва да бъдат поправени по реда на чл.133, ал.3 ДОПК. В искането се сочат основания за незаконосъобразност на РА, които нямат характер на ОФГ и които са предмет на преценка в производството по съдебното му обжалване. В този смисъл неоснователен е доводът на касатора, че съдът не се е обосновал защо приема, че не е налице хипотезата на чл. 133, ал. 3 ДОПК.“
С ОПРЕДЕЛЕНИЕ № 136 от 25.03.2014 Г. по адм. д. № 188/2014 г. на Административен съд – Велико Търново се прекратява производството по подадена до съда жалба. Съдът е приел, че подадената жалба до директора на дирекция ОДОП Велико Търново срещу първоначално издадения /т.е. основният, подлежащ на поправяне/ акт, е просрочена. Поради това актът за поправка следва да се обжалва самостоятелно и производството би следвало да се развие по следния начин:
„Не води до различен извод факта на издаването на Акт за поправка на ревизионен акт /АПРА/ № 1327096/17.12.2013 г. С този АПРА са поправени очевидни фактически грешки в обжалвания РА № 041301775/16.10.2013 г. Видно от датата на издаването на АПРА – 17.12.2013 г. същият е издаден след изтичането на срока за обжалване на РА № 041301775/16.10.2013 г. и след подаването на жалбата срещу този РА. Същият не може да има отношение спрямо вече изтекъл преклузивен срок, какъвто е срокът за обжалване на РА. Съгласно разпоредбата на чл. 133, ал. 3, изр. посл. от ДОПК, ревизионният акт за поправката се обжалва едновременно с поправения ревизионен акт или самостоятелно. В случая по-късното издаване на АПРА води до възможността същият да бъде обжалван отделно в рамките на срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК след връчването му.“
И накрая, от РЕШЕНИЕ № 5601 о 24.04.2014 г. по адм. д. № 16422/2013 Г., VІ отделение на ВАС, може съвсем ясно да се види концепцията на касационната инстанция относно това какви реквизити следва да съдържа актът за поправка на РА, какво е неговото място и значение спрямо първоначалния РА, както и какъв е механизъм за защита на лицата при издадени РА и акт за поправка на РА.
„Неправилно е становището на касатора, че ревизионния акт за поправка на очевидна фактическа грешка трябва да отговаря на изискванията на чл. 118, ал.1 ДОПК. Това е така, тъй като те се съдържат в първоначално издадения ревизионен акт, а с последващия цитиран само се отстранява допусната очевидна фактическа грешка. В практиката на ВАС се приема, че при законосъобразност на акта за поправка на явна фактическа грешка двата ревизионни акта по същество представляват един и при наличие на процесуална възможност, принципът на правна сигурност изисква те да бъдат разгледани в едно производство. В тази връзка са определение № 4054 от 22.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3650/2013 г., I отд., определение № 14286 от 14.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13552/2012 г., I отд. и др. Що се касае до реквизитите по чл. 120, ал. 1, т. 1 и 8 и ал. 3 ДОПК, те са спазени при акт № 1302002 от 13.02.2013 г. за поправка на ревизионен акт № 27 от 14.04.2010 г. Той съдържа името и длъжността на органа, който го издал, подписа на органа по приходите, издаден е по образец, утвърден от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите.
Цитираният акт правилно е издаден на основание чл.133, ал.3 ДОПК. Съгласно този текст, органът по приходите може по своя инициатива или по молба на заинтересованото лице да поправи очевидна фактическа грешка в ревизионния акт. В този случай се издава ревизионен акт, без да са необходими заповед за възлагане на ревизия и ревизионен доклад. Този текст има самостоятелно съдържание и регламентира реда на отстраняване на ОФГ в ревизионния акт. Не е необходимо това обезателно да води до изменение на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски, както е в конкретния случай. При последния в т. 1.2 от констатациите на ревизионния доклад (стр. 100 от преписката), които по аргумент от разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК, представляват мотиви за издаване на ревизионния акт, е посочено, че жалбоподателят не е подавал декларация за започване на дейност като самоосигуряващо се лице, а в ревизионен акт № 27 от 14.04.2010 г., на стр.2, е посочено, че такава декларация е подадена. Налице е различие между отразеното в ревизионния доклад и ревизионния акт, което се дължи на очевидна фактическа грешка – неточно пренасяне на данните от ревизионния доклад в ревизионния акт.“
Посочените примери от съдебната практика показват широката гама от правоприлагането по чл. 133, ал. 3 на ДОПК на съдилищата и дават достатъчно яснота за института на ОФГ като цяло.