В статията подробно е разгледан редът, по който се подават жалби срещу ревизионни актове и други подлежащи на оспорване пред директор на дирекция ОДОП актове, като акцентът е поставен върху това как се броят всички срокове в производството по административно обжалване по реда на ДОПК.
Подаването на жалба срещу ревизионни актове е уредено самостоятелно в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и по-конкретно – в дял Трети, глава седемнадесета. По начало, данъчните правоотоншения са вид обществени отношения, които са преценени като достатъчно важни, за да бъдат уредени в самостоятелен процесуален кодекс. Поради това относно обжалването на ревизионните актове следва преимуществено да се спазва редът, изискванията и сроковете, уредени изрично и изчерпателно в ДОПК, и едва само относно неуредени, но належащи за уреждане правни празноти по аналогия да се прилагат АПК и ГПК. Правното основание за прилагането на други кодекси в сферата на данъчните процесуални правоотношения е разпоредбата на параграф 2-ри от допълнителните разпоредби на ДОПК, съгласно който за неуредените с този кодекс случаи се прилагат разпоредбите на Административнопроцесуалния кодекс и Гражданския процесуален кодекс. Акцентът е върху това, че АПК и ГПК имат място само при неуредени случаи.
Първото, което следва да се има предвид, е че редът за обжалване на ревизионните актове е приложим не само за тях, а и за другите актове, издавани от органите по приходите, доколкото в ДОПК не е предвидено друго, съгласно чл. 144, ал.1 от ДОПК. Това означава, че по един и същ процесуален ред, включително и относно съдържание на жалба, орган, пред който се подава жалбата, срокове за произнасяне от решаващия орган, се обжалват: ревизионните актове, актовете за прихващане или възстановяване, актовете за регистрация и тези за дерегистрация, отказите за регистрация, становища за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО, актовете за дерегистрация и отказите за регистрация за прилагане на режим касова отчетност, както и актовете по движение на ревизионното производство.
Това, което следва да се има предвид като следствие на гореизложеното, е че всички останали актове по ДОПК се оспорват пред териториалния директор на съответната ТД на НАП, определен по правилата за териториална компетентност на чл. 8 от ДОПК. Редът за оспорване на тези актове, включително и сроковете за произнасяне на компетентните органи по приходите не е този, който се разглежда в настоящата статия, а по аналогия се прилагат разпоредбите относно оспорването по административен ред, регламентирани в АПК.
Относно подаването на жалби, тяхното съдържание, сроковете за произнасяне и правомощията на органа, компетентен да разгледа жалбата, следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 145 и следващите от ДОПК, съгласно който жалбата трябва да съдържа:
- наименованието (фирмата или името) на жалбоподателя, съответно и на пълномощника, ако се подава от пълномощник, и адреса за кореспонденция на лицето, подаващо жалбата;
- посочване на акта или действието, против които се подава;
- всички доказателства, които жалбоподателят иска да бъдат събрани;
- в какво се състои искането;
- подпис на подателя.
Съгласно ал. 2-ра на чл. 145 от ДОПК, към жалбата се прилагат:
- пълномощно, когато се подава от пълномощник;
- писмените доказателства.
От съдържанието на чл. 145, ал.1 от ДОПК прави впечатление, че липсва изрично изискване в жалбата да се посочат подробно възраженията и доводите, съдържащи конкретните оплаквания на жалбоподателя. Този подход относно съдържанието на жалбата, подавана по административен ред по ДОПК, бе въведен за пръв път с влизането в сила на ДОПК. За разлика от него, в отменената разпоредба на чл. 122, т. 3 от ДПК, се изискваше изчерпателно излагане на всички възражения и техните основания още при подаването на жалбата по администртивен ред. Това изискване е запазено и по отношение на жалбите, подавани по административен ред и в сега действащия АПК. Видно от съдържанието на чл. 85, ал.1, т.1 от АПК, се изисква конкретно посочване на възраженията и тяхното основание, докато в съдържанието на чл. 145 от ДОПК липсва такова изискване. Това законодателно решение е израз на идеята за достъпност на обжалването по административен ред.
Като извод от изложеното следва да се направи, че липсата на изискване за подробно посочване на възраженията и основанията за тях в чл. 145, ал. 1 на ДОПК не е законодателна празнота, която да се преодолява чрез прилагане по аналог на чл. 85, ал.1, т.1 от АПК като се приеме, че подробното посочване на доводи в жалбата по административен ред е условие за нейната редовност. Достатъчно е жалбата да съдържа реквизитите по чл. 145, ал. 1 от ДОПК, за да бъде годна за разглеждане.
Поради това, че ДОПК е в сила достатъчно отдавна, е ясно, че жалбите срещу ревизионните актове и т. нар. приравнени на тях актове се подават и разглеждат пред директора на съответната дирекция ОДОП по правилата за териториална компетентност, разписани в ДОПК.
Редът за подаване на жалба и началният момент, от който започва да се брои срокът за произнасяне за директора на дирекция ОДОП са разписани непоследователно в ДОПК. Като се разгледат приложимите разпоредби в тяхната логична последователност, е видно, че редът за подаване на жалби и сроковете за тяхното разглеждане са следните:
Жалбата се подава чрез териториалната дирекция, съгласно чл. 152, ал. 3 от ДОПК. Разбира се, има се предвид тази териториална дирекция, в която ревизираното лице – жалбоподател е регистриран съгласно правилата за териториална компетентност по чл. 8 от ДОПК, и в която е протекла ревизията му. Важно е да се знае, че спазването на този ред за подаване на жалби е предвидено с цел процесуална икономия и в полза на лицата. По този начин органите по приходите, издали съответния акт, подлежащ на обжалване, първи разбират за жалбата и имат възможност да подготвят административната преписка и вече в готов вид, заедно с всички доказателства, събрани в ревизионното производство, да я изпратят за разглеждане до директора на дирекция ОДОП.
Това подготвяне на жалбата ДОПК нарича „комплектуване“. Съгласно чл. 146 от кодекса, в 7-дневен срок от получаването на жалбата органът, чрез когото е подадена, е длъжен да комплектува преписката и да я изпрати на компетентния за решаването й орган. Веднага следва да се посочи, че така разписаният по чл. 146 от ДОПК 7-дневен срок е инструктивен и има за цел да „подкани“ органът по приходите, отговарящ за комплектуването на преписката, да организира нейното препращане към директора на дирекция ОДОП по-бързо. Този срок няма и не би могъл да има преклузивен характер. По начало сроковете в административните производства са инструктивни. Те имат за цел да гарантират бързина в производството, но не могат да са преклузивни, тъй като това би означавало да се преклудират определени права, очакващи защита в съответното производство.
Защо е важно администрацията да спази този 7-дневен срок за комплектуване на преписката и нейното изпращане в дирекция ОДОП? Отговор на този въпрос ни дава разпоредбата на чл. 155, ал.1 от ДОПК, съгласно която „Решаващият орган /т.е. директорът на дирекция ОДОП/ разглежда жалбата по същество и се произнася с мотивирано решение в 60-дневен срок от изтичане на срока по чл. 146, съответно от отстраняване на нередовностите по чл. 145 или от одобряване на споразумението по чл. 154“.
Тази разпоредба ни дава отговор на въпроса как да се определя началният момент и как следва да се броят сроковете в производството по обжалване на ревизионните и другите приравнени на тях по процедура по обжалване актове. От съдържанието на разпоредбата е видно, че са възможни три самостоятелни, различни хипотези относно началния момент, от който се брои срокът за произнасяне на директора на дирекция ОДОП, които ще бъдат разгледани поотделно. Независимо как се брои началният момент на срока за произнасяне, то той е винаги 60-дневен, освен ако не е постигнато писмено съгласие за неговото продължаване, което ще бъде подробно разгледано по-долу.
Първата от тях касае най-масовите случаи, в които жалбата се подава чрез териториалната дирекция, където е регистриран жалбоподателят и съответно е издаден ревизионният акт. В тази хипотеза 60-дневният срок за произнасяне се брои след като изтекат 7-те дни по чл. 152, ал. 3 от ДОПК, предвидени за комплектуване и препращане на жалбата ведно с административната преписка до директора на дирекция ОДОП. В този случай първите седем дни от депозирането на жалбата не се включват в тези 60 дни, които са предвидени само за произнасянето от страна на директора на дирекция ОДОП. Ако трябва да разгледаме двата срока математически, то това означава, че считано от подаването на жалбата пред териториалната дирекция до окончателното изтичане на срока за произнасяне, следва да са изтекли общо 67 дни. Също така следва да се обърне внимание, че ДОПК не се интересува кога практически и ефективно е препратена и постъпила преписката в дирекция ОДОП. Дори това е да е станало след изтичането на 7-те дни /напр. на 10-тия или 12-тия ден/, то 60-дневният срок за произнасяне не се брои от ефективното получаване на преписката при решаващия орган. Законодателят е преценил, че тези 7 дни са напълно достатъчни, за да се придвижи жалбата ведно с административната преписка за разглеждане и решаване, поради което е регламентирано, че срокът за произнасяне се брои буквално казано считано от 8-мия ден, след подаването на жалбата в териториалната дирекция, независимо дали в този период е извършено комплектуване или не.
Втората възможно хипотеза относно началният момент на броенето на срока за произнасяне, е предпоставена от отстраняване на нередовностите на жалбата. Както бе посочено, чл. 145 от ДОПК поставя изисквания за минимално задължително съдържание на жалбата, подадена срещу РА, както и на приложенията към нея. Тогава, когато тези изисквания не са спазени, то жалбата е нередовна за разглеждане. Както всяка нередовна жалба, тя не може да постави началото на валидно производство. Поради това констатираните нередовности следва да бъдат отстранени. Съгласно чл. 147, ал. 2 от ДОПК, „ако подадената жалба не е подписана, не е посочен актът или действието, против които се подава, или не е приложено пълномощно, когато жалбата се подава от пълномощник, решаващият орган уведомява жалбоподателя за отстраняване на нередовностите в 7-дневен срок от получаване на съобщението.“
В този случай 60-дневнният срок за произнасяне започва да тече считано от деня, в който са отстранени нередовностите на жалбата. В случая е без значение какъв срок е изтекъл до този момент. Важно е да се отбележи, че независимо от какви нередовности и пороци страда жалбата, то тя задължително следва да бъде препратена в дирекция ОДОП, тъй като само решаващият орган разполага с правомощия да преценява нейната редовност и евентуално да укаже какви пороци следва да бъдат отстранени, в случай че такива има, за да бъде санирано производството. Т.е. при всички положения се изисква да е изтекъл 7-дневния срок за комплектуване и препращане на преписката, както и тя да е постъпила в съответната дирекция ОДОП, да е пристъпено към разглеждане на жалбата, за да се установи нередовност, и жалбоподателят да бъде уведомен за това. След уведомяването започва да тече 7-дневе срок, считано от получаване на съобщението, в рамките на които следва да се отстранят нередовностите. Едва след като това бъде сторено, считано от деня, следващ деня на отстраняване на нередовностите, започва да тече 60-дневният срок, в който следва да бъде разгледана жалбата срещу ревизионния акт. Обяснението защо в тази хипотеза така се брои началният момент на срока за произнасяне е базирано на общите правни принципи – че производството в неговата цялост, включително и сроковете в него, се образува, съответно – сроковете започват да текат, само когато е налице редовно и валидно подадена жалба. В случаите, когато първоначално подадената жалба е нередовна, то съответно не е започнал да тече който и да било от законоустановените срокове в производството, включително и този за произнасяне от решаващия орган. Именно това е и изрично разписаното съдържание на чл. 155, ал. 1 от ДОПК, който предвижда, че в случаи на нередовно подадена жалба, 60-дневния срок за произнасяне започва да се брои едва след отстраняването на нередовността.
Третата хипотеза на начален момент, предвидена в чл. 155, ал.1 от ДОПК, касае постигане на споразумение относно доказателствата по смисъла на чл. 154 от ДОПК. Инициативата за постигане на такова споразумение може да бъде направена от ревизираното лице – жалбоподател. На основание чл. 154, ал. 3 ДОПК относно доказателствата, за които е постигнато споразумение, не се допускат нови доказателства за опровергаването или потвърждаването им в производството по административното и съдебното обжалване. Ако е допустима аналогия, то този институт наподобява хипотезата, при която се отделя спорно от безспорно във фазата на съдебното производство. Тъй като се касае за основен преюдициален въпрос за производствата по обжалване на ревизионен акт, то в този случай 60-дневният срок за произнасяне започва да тече след постигането на споразумение, независимо от сроковете, които са текли до този момент. Тъй като само решаващият орган, който е компетентен да разгледа жалбата, разполага с правомощия да одобри споразумението, то това респективно означава, че жалбата ведно с административната преписката следва да е постъпила при него – т.е. би следвало 7-те дни за комплектуване на преписката да са изтекли. Може да се заключи, че в тази трета хипотеза началният момент, от който следва да се брои 60-дневният срок за произнасяне, започва да се брои считано от деня, следващ деня, в който решаващият орган е одобрил споразумението за постигане на доказателства.
ДОПК предвижда възможност за продължаване на 60-дневния срок за произнасяне, регламентирана по чл. 156, ал. 7 от кодекса, съгласно който „срокът за произнасяне по жалбата може да бъде продължен по взаимно писмено съгласие между жалбоподателя и решаващия орган за срок до 3 месеца, в което се посочва срокът на продължаването.“ Това означава, че максималният срок за произнасяне по жалба срещу ревизионен акт може да бъде 60 дни плюс три месеца. Важно е да се знае, че тези три месеца максимално разрешен от кодекса срок се прибавят към срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК – т.е. тези 60 дни не се включват в рамките на трите месеца. Инициативата за удължаването на срока може да принадлежи както на решаващия орган, така и на жалбоподателя. В този случай е необходимо съгласието за продължаване на срока да е обективирано в писмена форма, което е условие за действителност на постигнатото съгласие. Задължителен реквизит е посочването в писмения документ до коя дата се продължава срокът за произнасяне. Срокът, с който се продължават 60-те дни за произнасяне, започва да се брои считано от следващия ден след тяхното изтичане – т.е. математически погледнато, от 61-вия ден.
Когато се разглежда срокът за произнасяне по жалби срещу ревизионни и приравнени на тях досежно обжалването актове, задължително следва да се отчете и Тълкувателно решение № 7/11.12.2008 г. по тълкувателно дело № 3/2008 г. на Върховния административен съд /ВАС/, ОСК. Тълкувателно дело № 3/2008 г. е образувано по искане на главния прокурор до Общото събрание на колегиите от ВАС за произнасяне с тълкувателно решение по прилагането на разпоредбите на чл. 155, ал. 1 и чл. 156, ал. 7 от ДОПК, за да се даде отговор на два въпроса:
1.Какъв е характерът на срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК /включително и в случаите на продължаването му по чл. 156, ал. 7/ – преклузивен или инструктивен, и в случаите на непроизнасяне по смисъла на чл. 156, ал. 4 от ДОПК до кой момент и при какви предпоставки решаващият орган може да постанови решение по жалбата;
- До кой момент може да се приложи разпоредбата на чл. 156, ал. 7 от ДОПК – в рамките на 60-дневния срок по чл. 155, ал. 1 от ДОПК или и след изтичането му.
Видно от диспозитива на тълкувателно решение № 7/11.12.2008 г., на така поставените въпроси е отговорено по следния начин:
По първи въпрос: Срокът за произнасяне от решаващия орган по чл. 155, ал. 1 от ДОПК е преклузивен, включително и в случаите на продължаването му по чл. 156, ал. 7 от ДОПК. В случаите на т.нар. “мълчаливо потвърждаване” на ревизионния акт по чл. 156, ал. 4 от ДОПК решаващият орган може да постанови решение само в случай на подаване на жалба от данъчнозадълженото лице при условията на чл. 156, ал. 5 от кодекса. Срокът за постановяване на такова решение е ограничен в рамките на седем дни и започва да тече от момента на подаване на жалбата до съда. След изтичането на този срок правото на решаващия орган да постанови решение се преклудира.
По втория поставен въпрос: Споразумение за удължаване на срока за произнасяне по жалбата по чл. 156, ал. 7 от ДОПК може да бъде сключено между жалбоподателя и решаващия орган единствено и само в рамките на 60-дневния срок по чл. 155, ал. 1 от ДОПК.
Тълкувателно решение № 7/11.12.2008 г. на ВАС е задължително за прилагане в посочения смисъл от всички държавни органи и правоприлагащи институции. Това налага пълно съобразяване с така дадените отговори относно характера на срока за произнасяне на решаващия орган и относно това до кога е налице валидна правна възможност за постигане на съгласие за продължаване на срока за произнасяне, предвидена по чл. 156, ал. 7 от кодекса.
Що се касае до възможността да бъде продължен срока, то е явно посочено, че това съгласие задължително следва да бъде постигнато в рамките на основния 60-дневен срок за произнасяне. За да е сигурно за съдилищата, че този срок е спазен, е препоръчително в съдържанието на писмения документ, който обективира постигнатото съгласие между директора на дирекция ОДОП и жалбоподателя, да бъде изрично посочена датата, на която е постигнато съгласието. С оглед възприетото разбиране, дадено в тълкувателното решение, е задължително датата да предхожда изтичането на 60-дневния срок по чл. 155, ал. 1 от ДОПК и да е в неговите рамки.
Изрично внимание следва да се обърне на възприетото от ВАС разбиране, че срокът за произнасяне на директора на дирекция ОДОП е преклузивен. Това е изключение от принципното правило, че по начало сроковете за администрацията в административните производства са инструктивни. Че срокът е преклузивен, означава, че с неговото изтичане се погасява правото и задължението на директора на дирекция ОДОП да постанови решение по подадената жалба. Ето защо правилата за броене на сроковете и съответно тяхното следене са от изключителна важност за лицата, които обжалват актове пред директора на дирекция ОДОП, имайки предвид, че съгласно цитираното тълкувателно решение на ВАС непроизнасянето в срок се счита за мълчаливо потвърждаване на актовете.
По силата на чл. 155, ал. 1 от ДОПК решаващият орган следва да се произнесе по жалбата в 60-дневен срок. Според чл. 156, ал. 4 от същия кодекс непроизнасянето на решаващия орган в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК се смята за потвърждаване на ревизионния акт в обжалваната част. От тълкуването на тези разпоредби следва изводът, че производството по административното обжалване на ревизионния акт може да бъде приключено по два различни начина – чрез нарочен акт на административния орган по чл. 155, ал. 1 от ДОПК или чрез т.нар. “мълчаливо потвърждаване” в случаите на непроизнасяне в срок – чл. 156, ал. 4 от кодекса. Наличието на изрично решение, респективно на “мълчаливо потвърждаване”, е кумулативно условие за упражняване на правото за обжалване на ревизионния акт по съдебен ред. С оглед различията на актовете, с които приключва това производство, в закона са регламентирани и сроковете, в които може да бъде подадена жалба до съда. В първия случай срокът за обжалване е 14-дневен и започва да тече от получаване на решението – чл. 156, ал. 1 от ДОПК, а във втория случай срокът е 30-дневен и започва да тече от изтичане на срока за произнасяне от решаващия орган. Доколкото в съдебната практика няма спор, че сроковете за обжалване са преклузивни, за разлика от сроковете за издаване на административни актове, които са инструктивни, то следва да бъде прието, че след изтичането на тези срокове правото на данъчно-задълженото лице да обжалва ревизионния акт по съдебен ред се преклудира и последният влиза в сила. От съпоставката на двата вида актове, с които приключва производството по административното обжалване на ревизионния акт, както и от различната регламентация на сроковете за обжалване при двете хипотези, следва изводът, че предвиденият в чл. 155, ал. 1 от ДОПК 60-дневен срок за произнасяне от страна на решаващия орган е преклузивен и след неговото изтичане се погасяват правомощията му да се произнесе по жалбата с решение. Този извод не се променя и от разпоредбата на чл. 156, ал. 6 от ДОПК, според която решаващият орган не може да постанови решение след изтичането на срока за изпращане на преписката в съда. От систематичното й място в кодекса – след разпоредбите на алинея четвърта и пета на чл. 156 – следва, че с нея е предвидено едно изключение, даващо възможност на решаващия орган да постанови решение при подаване на жалба при условията на чл. 156, ал. 5 от ДОПК до изтичане на срока за изпращане на жалбата в съда, който срок е седемдневен от постъпването на жалбата съгласно нормата на чл. 150, ал. 1 от ДОПК. Доколкото с разпоредбата се създава едно изключение от общото правило за забрана за произнасяне от органа след подаването на жалба, същата има императивен характер и не може да бъде тълкувана разширително.
В обобщение, за лицата, подаващи жалби срещу ревизионни актове, е изключително важно да знаят, че изтичането на срока за произнасяне на решение от директора на дирекция ОДОП означава, че актът е потвърден мълчаливо, дори и да няма изрично постановено потвърдително решение. Т.е. липсата на решение в рамките на сроковете за постановяване на такова е равносилно като последица на изрично потвърждаване на акта. Ето защо е необходимо да се знае кога точно изтича този срок, тъй като считано от тази дата лицата могат да подават жалби до съответния административен съд срещу т. нар. мълчаливо потвърждаване на акта, което свое право те могат да упражнят в рамките на 30-дневен срок, считано от датата на т. нар. мълчаливо потвърждаване на акта. Този 30-дневен срок също е преклузивен, което означава, че ако лицата го пропуснат, се погасява правото им на жалба и респективно на съдебна защита. Този пропуск не може да бъде преодолян по никакъв начин.
В обобщение, подаването на жалба започва с нейното депозиране чрез съответната ТД на НАП до директора на дирекция ОДОП, а производството по административно обжалване приключва или с изричното постановяване на решение или с изтичането на всички възможни срокове за това, както това е подробно разгледано в Тълкувателно решение № 7/11.12.2008 г., постановено по тълкувателно дело № 3/2008 г. на Върховния административен съд, ОСК.